Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Временные налоговые разницы: причины возникновения и особенности учета». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Счет 09 используется для учета ОНА — части отложенного налога, которая уменьшит налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем. Такой отложенный налог возникает, когда между бухгалтерским учетом (БУ) и налоговым учетом (НУ) возникают вычитаемые временные разницы (ВВР).
Отражение ОНО (ОНА) в бухгалтерском учете
Отложенные налоговые обязательства (ОНО) учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Отложенные налоговые активы (ОНА) учитываются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».
Проводки будут такие:
| Проводка | Операция |
| Дт68 — Кт77 ОНО | Отражено ОНО |
| Дт09 ОНА — Кт68 | Отражено ОНА |
ПБУ 18/02: цель и основные понятия
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций.
ПБУ 18/02 — один из самых сложных стандартов бухгалтерского учета, который до сих пор вызывает вопросы у бухгалтеров как в трактовке понятий, так и в методике применения. Достаточно и заблуждений, высказываемых по поводу цели настоящего стандарта, например: «Грамотное применение стандарта позволяет сэкономить на налоге на прибыль»; «Отложенное налоговое обязательство — это сумма, которую налоговая заставит заплатить в будущем» или «Неверный расчет постоянного налогового актива увеличивает базу по налогу на прибыль» и т. д.
Конечно, применение ПБУ 18/02 никак не связано с налоговым учетом, поскольку организация ведет налоговый учет, рассчитывает налог на прибыль, уплачивает его и отражает в налоговой декларации в соответствии с нормами налогового, а не бухгалтерского законодательства. Поэтому рассчитанная сумма налога на прибыль с точки зрения ПБУ 18/02 — это исходные данные, то есть уже свершившийся факт хозяйственной жизни.
Цель настоящего стандарта — определить порядок учета налога на прибыль, а именно (п. 1 ПБУ18/02):
- правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль;
- взаимосвязь бухгалтерской прибыли (убытка) и налогооблагаемой прибыли (убытка);
- отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.
ПБУ 18/02 в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0)
В «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 поддерживаются положения ПБУ 18/02. Аналитический учет постоянных и временных разниц ведется с использованием регистра бухгалтерии, где предусмотрены специальные ресурсы Сумма ПР и Сумма ВР отдельно для счета дебета и счета кредита. Таким образом, в совокупности с аналитическими признаками проводки в программе обеспечивается учет по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла разница.
Понятие «виды активов и обязательств» в ПБУ 18/02 не раскрыто. В «1С:Бухгалтерии 8» видами активов и обязательств являются основные средства (ОС), материалы, дебиторская и кредиторская задолженность и т. д.
Разницы автоматически фиксируются в ресурсах Сумма ПР Дт, Сумма ВР Дт, Сумма ПР Кт и Сумма ВР Кт в результате проведения стандартных документов учетной системы. Если в регистр бухгалтерии проводка вводится вручную, то данные налогового учета (ресурсы Сумма НУ Дт и Сумма НУ Кт с учетом разниц при их наличии) следует заполнять вручную (если в плане счетов программы для конкретного счета установлен признак использования для целей налогового учета). Ресурсы должны быть заполнены таким образом, чтобы выполнялись условия (ключевое правило соотношения сумм проводки):
Сумма БУ = Сумма НУ Дт + Сумма ПР Дт + Сумма ВР Дт;
Сумма БУ = Сумма НУ Кт + Сумма ПР Кт + Сумма ВР Кт,
где Сумма БУ — сумма проводки для целей бухгалтерского учета.
Контролируйте выполнение правил с помощью:
- стандартных отчетов, если установить флаг для показателя Контроль;
- обработки Анализ учета по налогу на прибыль.
Если говорить простыми словами, то, когда компания переплатила по налогу на прибыль и в следующем отчетном периоде будет платить меньше, мы получаем ОНА – отложенный налоговый актив. Если же фирма недоплатила по налогу на прибыль и в следующем отчетном периоде будет платить больше, то мы имеем дело с ОНО – отложенным налоговым обязательством.
ОНА отображаются на 09 счете, ОНО – на 77 счете, с этими же счетами делаются соответствующие проводки. Для отражения в отчетности существует строка в балансе 1180 «Отложенные налоговые активы», либо 1170 «Нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы» для упрощенной формы отчетности. Для ОНО есть строка 1420.
Причиной образования обычно выступают особенности расчёта налоговой базы и осуществления бухгалтерского учета. Классический пример – различные методы исчисления амортизации, из-за чего получается, что начислена одна сумма налога, а уплачена другая. Для расчета по МСФО применяется балансовый метод, то есть сравнение стоимости активов с базами налогообложения по этим самым активам, в результате чего и выявляется разница.
Не стоит путать ОНА и ОНО с ПНА и ПНО. Постоянные разницы возникают по другим причинам и носят регулярный характер, тогда как ОНО и ОНА носят временный характер.
Например, если возникновение переплаты или недоплаты по налогу связано с особенностями начисления амортизации, то, как только объект будет полностью изношен, исчезнет и разница, приводящая к возникновению ОНА и ОНО. Постоянные налоговые обязательства и активы возникают иначе – например, когда те или иные расходы учитываются исключительно для целей бухгалтерского учета.
Отложенные налоговые активы (отложенные налоговые обязательства)
В настоящей статье мы продолжим тему возникающих налоговых разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, определенных ПБУ 18/02, на этот раз на примерах из хозяйственной деятельности организаций будет рассмотрено возникновение временных налоговых разниц.
Что же представляют собой временные налоговые разницы? Ответ на этот вопрос дает нам ПБУ 18/02.
Временные налоговые разницы возникают, если:
1. доходы (расходы) учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом;
2. результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах.
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
налогооблагаемые временные разницы;
вычитаемые временные разницы.
Налогооблагаемая временная разница возникает, когда:
из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (НП БП), что приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).
Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем, за отчетным или в последующих отчетных периодах.
ОНА рассчитывается по формуле:
ОНА = Вычитаемая временная разница * Ставка налога на прибыль (20%).
Согласно ПБУ 18/02, к ОНА следует относить ту часть отложенного налога на прибыль, которая в будущем приведет к уменьшению суммы фискального обязательства к уплате в государственный бюджет. Например, в следующем отчетном периоде или же в последующих периодах времени.
Если говорить простыми словами, то ОНА — это часть расходов предприятия, которые могут быть учтены в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, но в данном отчетном периоде их принять в полном объеме нельзя. Следовательно, такие расходы принимаются частично в этом отчетном периоде, а остаток переносится на последующие.
Также в состав ОНА можно отнести некоторые виды доходов компании, которые в НУ были приняты раньше, чем в бухучете. Такие доходы подлежат списанию при их принятии в БУ.
Алгоритм расчета отложенных налогов
Эта статья включена в раздел «Планирование и учет основных средств и прочих активов. Методика учета» справки «по использованию программы для финансового планирования и анализа «Budget-Plan Express» для Windows»
МСФО 12 рассматривает отражение в финансовой отчетности как текущего налога (обязательство по уплате которого наступило в текущем периоде), так и отложенного налога (обязательство по уплате которого наступит в последующих периодах). Основных причин возникновения отложенных налогов, которые рассматриваются в этом разделе, две: это разные оценки учета и применение разных методов амортизации — в бухгалтерском и налоговом учете.
Понятие отложенные налоги включает отложенный налоговый актив (Deferred tax asset) и отложенное налоговое обязательство (Deferred tax liability).
В первом случае (ОНА) — сумма налога на прибыль, возмещаемая в будущих периодах в связи с вычитаемыми временными разницами.
Для начала нужно правильно рассчитать расходы по бухгалтерскому учёту и расходы по учёту налоговому.
Если первое значение превышает второе, значит в данном случае имеет место быть отложенный налоговый актив. Разница между этими понятиями будет именоваться вычитаемой временной разницей.
Расчёт отложенных активов производится по формуле:
ОНА = Вычитаемая временная разница (ВВР) * ставку налога на прибыль
Фиксация сведений используется специальный счёт 09, на котором дебетовое сальдо означает наличие отложенного актива, а строка кредит говорит о уменьшении последующего платежа.
Отложенные налоговые активы, которые находятся на балансе у фирмы, по сути, представляют собой основании организации на уменьшение платежей в будущем.
Для этого имеется специальная строка 1180. Отложенный актив, его наличие, признаётся записью Д/т 09 К/т 68 — ели речь идёт о сумме вычитаемой временной разнице.
Далее, в следующих отсчётных периодах, когда потребуется уменьшить налог, нужно будет провести обратную проводку Д/т 68 К/т 09.
Любой учёт средств должен быть полностью отражён в соответствующей документации. Если нет документального подтверждения доходов или расходов, у плательщика могут возникнуть некоторые практические трудности.
Если говорить простыми словами, то, когда компания переплатила по налогу на прибыль и в следующем отчетном периоде будет платить меньше, мы получаем ОНА – отложенный налоговый актив. Если же фирма недоплатила по налогу на прибыль и в следующем отчетном периоде будет платить больше, то мы имеем дело с ОНО – отложенным налоговым обязательством.
ОНА отображаются на 09 счете, ОНО – на 77 счете, с этими же счетами делаются соответствующие проводки. Для отражения в отчетности существует строка в балансе 1180 «Отложенные налоговые активы», либо 1170 «Нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы» для упрощенной формы отчетности. Для ОНО есть строка 1420.
Причиной образования обычно выступают особенности расчёта налоговой базы и осуществления бухгалтерского учета. Классический пример – различные методы исчисления амортизации, из-за чего получается, что начислена одна сумма налога, а уплачена другая. Для расчета по МСФО применяется балансовый метод, то есть сравнение стоимости активов с базами налогообложения по этим самым активам, в результате чего и выявляется разница.
Не стоит путать ОНА и ОНО с ПНА и ПНО. Постоянные разницы возникают по другим причинам и носят регулярный характер, тогда как ОНО и ОНА носят временный характер.
Например, если возникновение переплаты или недоплаты по налогу связано с особенностями начисления амортизации, то, как только объект будет полностью изношен, исчезнет и разница, приводящая к возникновению ОНА и ОНО. Постоянные налоговые обязательства и активы возникают иначе – например, когда те или иные расходы учитываются исключительно для целей бухгалтерского учета.
Следовательно, они носят условно постоянный характер – обстоятельства могут измениться, если поменяется принципы ведения бухучета или специфика деятельности фирмы. Однако в ближайшей перспективе данная ситуация носит постоянный характер.
Изменение показателя отложенных обязательств (проводки)
Движения по сч. 77 совершаются в строго ограниченных рамках, операции могут быть проведены на уменьшение или увеличение показателя:
| Операция | ДЕБЕТ | КРЕДИТ |
| Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств | 77 “Отложенные обязательства” | 68.4 “Расчеты по налогу на прибыль” |
| Увеличение стоимости долга в счет прибавки к сумме налога на прибыль | 68.4 | 77 |
| Выбытие отложенного налогового обязательства с баланса | 77 | 99 “Прибыли и убытки” |
Списанию подлежит не только сумма долга, но и временная разница.
Отложенный налоговый актив.
Хотя вам необходимо признать отложенное налоговое обязательство по всем налогооблагаемым временным разницам, здесь ситуация другая.
Отложенный налоговый актив признается по всем вычитаемым временным разницам в той степени, в которой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, против которой может быть зачтена вычитаемая временная разница.
Никакое отложенное налоговое обязательство не признается при первоначальном признании актива или обязательства по сделке, которая не является объединением компаний и на момент совершения сделки не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).
Наиболее распространенными примерами вычитаемых временных разниц, приводящих к отложенным налоговым активам, являются:
- Временные различия.
- Объединение бизнеса.
- Активы, отражаемые по справедливой стоимости.
- Первоначальное признание актива / обязательства.
Баланс отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, тыс. руб.
Отложенные |
На |
На |
Изменение |
Отложенные |
На |
На |
Изменение |
Итого: |
Итого: |
||||||
Пассивное |
Активное |
||||||
Баланс |
Баланс |
Пример того, как образуется отложенное налоговое обязательство
Важно! Ставка по налогу на прибыль и распределение по долям зависит от сферы деятельности и региона нахождения компании. В примере будут рассмотрены произвольно выбранные значения.
Представим гипотетическую фирму ООО “БухДух”. Работник бухгалтерии по решению начальства начисляет амортизацию в бухучете линейным методом. Однако, а налоговом учете используется нелинейный способ. Компания приобрела некий объект основных средств, который обошелся владельцам в 320 тысяч рублей. Поскольку стоимость его оказалась больше ста тысяч рублей, Налоговый кодекс требует от налогоплательщика амортизировать данное ОС в налоговом учете.
Бухгалтер отыскал срок амортизации для данного объекта ОС в Общероссийском классификаторе основных фондов, и оказалось, что он принадлежит к десятой группе (для ОС данной амортизационной группы утвержден срок полезного использования, равный 361 месяцу – 30 лет по 12 месяцев). Напомним, что бухгалтеру поручено применять линейный метод, а потому амортизация будет вычислена, как показано ниже:
310 000 р. : 361 мес. = 858,72 руб/мес.
Экономическая интерпретация полученного значения заключается в том, каждый месяц со стоимость нового ОС необходимо списывать 858 рублей 72 копейки амортизационных отчислений. Принадлежность данного объекта к десятой амортизационной группе предполагает норму ежемесячной амортизации 0,7%:
310 000 р. х 0,7% = 2170 руб.
Это означает, что в налоговом учете ежемесячно будут списываться амортизационные отчисления в сумме 2170 рублей.
Представим полученные значения в табличном виде для наглядности:
Вычислим размер временной налогооблагаемой разницы:
2170 р. – 858,72 р. = 1311,28 рублей.
Рассчитаем, какое значение отложенных налоговых обязательств будет перенесено на счет 77:
1311,28 р. х 20% = 262,25 рублей
(20% – налоговая ставка по налогу на прибыль с принятием во внимание региональной и федеральной долей).
Изменение показателя отложенных обязательств (проводки)
Движения по сч. 77 совершаются в строго ограниченных рамках, операции могут быть проведены на уменьшение или увеличение показателя:
| Операция | ДЕБЕТ | КРЕДИТ |
| Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств | 77 “Отложенные обязательства” | 68.4 “Расчеты по налогу на прибыль” |
| Увеличение стоимости долга в счет прибавки к сумме налога на прибыль | 68.4 | 77 |
| Выбытие отложенного налогового обязательства с баланса | 77 | 99 “Прибыли и убытки” |
Списанию подлежит не только сумма долга, но и временная разница.